10 мая '09
№25 Телекоммуникационные компании могут учитывать отрицательные суммовые разницы при исчислении НДС
Сергей Савсерис
Михаил Хрунов, юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Причины возникновения суммовых разниц
У всех телекоммуникационных компаний, которые получают оплату за оказанные услуги по окончании периода оказания услуг и у которых цена на услуги установлена в иностранной валюте (условных единицах) возникают суммовые разницы. Это происходит из-за того, что объем реализации услуг для целей налогового и бухгалтерского учета, определяется по курсу иностранной валюты на дату оказания услуг (на конец месяца, квартала), но, в свою очередь, величина фактически получаемой впоследствии выручки будет иной, поскольку оплата производится по иному курсу – курсу иностранной валюты на дату платежа.
«Суммовая разница» – это разница между суммами, поступившими от покупателей (выручка определена по курсу на дату оплаты) и стоимостью услуг, учтенной в регистрах бухгалтерского и налогового учета на основании счетов-фактур (выручка определена по курсу на дату выставления счетов).
В случае падения курса иностранной валюты образуются отрицательные суммовые разницы, когда компания получает выручку в меньшем размере, чем было учтено в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Наоборот, в случае роста курса валюты образуются положительные суммовые разницы, когда компания в качестве выручки получает большие суммы, чем указано в регистрах бухгалтерского и налогового учета.
Проблемы исчисления НДС, связанные с суммовыми разницами
В связи с изменениями в 2006 году норм НК, регулирующих порядок исчисления НДС, Минфин РФ и вслед за ним налоговые инспекции, заняли позицию, согласно которой положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные суммовые разницы – не уменьшают базу по НДС (см., в частности, Письмо Минфина РФ от 19.12.2005 г. № 03-04-15/116).
Такая позиция Минфина в отношении отрицательных суммовых разниц достаточно странная, ведь ранее, налоговые инспекции давали разъяснения о том, что отрицательные суммовые разницы уменьшают налоговую базу по НДС (см., в частности, Письмо МНС РФ от 31.05.2001 г. № 03-1-09/1632/03-П115, Письмо УМНС по г. Москве от 06.09.2004 г. № 24-11/57576, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 09.02.2005 г. № 19-11/7903).
Претензии налоговой инспекции по итогам проверки
Руководствуясь приведенным выше мнением Минфина налоговая инспекция при проведении налоговой проверки указала, что отрицательные суммовые разницы, возникающие при оплате ранее отгруженных товаров, нельзя учитывать при исчислении НДС. Правовая позиция налоговой инспекции была основана на положении п. 3 ст. 153 НК РФ.
Компания «Эквант» не согласилась с мнением инспекции и обжаловала решение о привлечении к ответственности в арбитражном суде. Арбитражные суды трех инстанций поддержали позицию налогоплательщика. По жалобе налоговой инспекции дело было передано на рассмотрение в Президиум Высшего арбитражного суда РФ.
Правовые аргументы, которые заявлялись компанией «Эквант» в Высшем арбитражном суде.
В обоснование своей правовой позиции компания «Эквант» приводила следующие доводы.
1. Положение п.3 ст.153 НК РФ не подлежит применению в случае, когда компания получает выручку в рублях
Налоговая инспекция ссылается на п. 3 ст. 153 НК РФ. Однако данная норма неприменима к возникшему спору, поскольку она регулирует порядок определения налоговой базы исключительно в случае получения налогоплательщиком выручки от реализации товаров (работ, услуг) в иностранной валюте.
Однако компания «Эквант» не получала выручку в иностранной валюте. «Эквант» получает выручку в рублях. Указанная ошибка носит принципиальный характер, поскольку при расчетах в иностранной валюте не образуется суммовых разниц (как разница между учетной рублевой величиной и реально полученной). Поэтому момент пересчета валютной выручки для целей налогообложения – это условность, которая не затрагивает экономического содержания налога.
В силу положений п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ услуг) <…>.
При реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, соответственно, размер налоговой базы может быть определен только в момент, когда осуществляется платеж.
При этом цена товара (работы, услуги), учтенная в регистрах бухгалтерского и налогового учета, исчисленная на дату отгрузки, не является «финальной» ценой, которую стороны имели в виду при заключении сделки. Поэтому она не должна учитываться при исчислении НДС.
Следовательно, непризнание заявителем для целей налогообложения отрицательных суммовых разниц привело бы к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленному п.1 ст.154 НК РФ в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.
Несмотря на то, что главой 21 Налогового кодекса РФ не установлено специальных правил учета суммовых разниц, аналогичными положениями главы 25 Налогового кодекса РФ о налоге на прибыль установлено, что при исчислении налоговой базы отрицательные суммовые разницы уменьшают налогооблагаемый доход, а положительные - увеличивают доход.
Таким образом, действия налогоплательщика по учету суммовых разниц при исчислении НДС соответствуют принципу универсальности воли законодателя - если суммовые разницы учитываются при исчислении налога на прибыль, то они также должны учитываться и при исчислении НДС.
При выражении цены на услуги в иностранной валюте выставляемые счета-фактуры не содержат суммы НДС, выраженной в рублях. Это означает, что до момента оплаты суммы НДС, указанной в счете-фактуре в иностранной валюте, не может быть определена рублевая величина НДС. Т.е., до момента платежа не может быть определена точная величина налогового вычета у покупателя.
Это означает, что покупатель заявит к вычету именно ту сумму НДС, которую уплатит в бюджет поставщик с учетом суммовой разницы. Т.е., бюджет не понесет потерь только лишь от того факта, что продавец исчисляет НДС с учетом суммовых разниц.
Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется, исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
В свою очередь, в силу положений ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
В связи с этим, непризнание для целей налогообложения НДС суммовой разницы привело бы к тому, что компанией был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (не может быть признана доходом) - в случае образования отрицательной суммовой разницы, или наоборот, уплачен налог с суммы, меньшей, чем налогоплательщиком получен доход от реализации товаров, работ, услуг - в случае образования положительной суммовой разницы.
Кроме того, в силу положений п.4 ст.166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения <…>, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Таким образом, позиция налоговой инспекции приводит к нарушению порядка формирования налоговой базы по НДС.
Налоговый орган сделал вывод, что отрицательные суммовые разницы не должны были учитываться налогоплательщиком при реализации услуг при расчете с бюджетом по НДС.
Для налогоплательщика это означает, что он должен заплатить НДС с «предварительной» стоимости услуг, которая определена им на момент оказания услуги, несмотря на то, что от покупателя он получит выручку (и соответственно сумму НДС) в меньшем размере.
С другой стороны, налогоплательщик, который установил в договоре цену не в валюте, а в рублях, платит НДС только с тех сумм, которые получает от покупателя и сумма НДС, уплачиваемая им в бюджет, соответствует получаемой им выручке.
Согласно ст. 3 НК РФ:
Ø налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;
Ø налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Очевидно, что в изложенной ситуации нарушаются оба этих принципа, что свидетельствует о неправомерности позиции коллегии судей ВАС РФ.
Выводы Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
Президиум ВАС РФ поддержал позицию компании «Эквант» и Постановлением Президиума от 17.02.2009 № 9181/08 отказал в удовлетворении жалобы налоговой инспекции, приведя следующие доводы.
Резюме
Выводы, которые сделал Президиум ВАС РФ в своем постановлении, могут быть использованы всеми телекоммуникационными компаниями, которые указывают цену услуг в условных единицах или иностранной валюте. Теперь они могут, без угрозы быть привлеченными к налоговой ответственности, корректировать налоговую базу по НДС с учетом как положительных, так и отрицательных суммовых разниц.
